Účetní souvislosti majetkových cenných papírů a podílů

Při pořízení a účtování majetkových cenných papírů a podílů by prvním krokem mělo být rozlišení, zda je účetní jednotka nakoupila s účelem obchodování v krátkodobém horizontu či s účelem dlouhodobého držení.

Dalším aspektem, který ovlivní účtování majetkových cenných papírů a podílů je výše ovládání, který s sebou nese:

1. Podíly v ovládané osobě – tzv. rozhodující vliv není v účetních předpisech přímo definován, Zákon o obchodních korporacích (§ 74) však definuje ovládanou osobu korporaci, ve které ovládající osoba přímo či nepřímo uplatňuje rozhodující vliv. Přičemž většinový společník je vždy ovládající osobou.
2. Podíly s podstatným vlivem – definici podstatného vlivu už v účetních předpisech najdeme, a to konkrétně v § 22, odst. 5 ZoÚ, kde je definován jako významný vliv, který není rozhodující ani společný. Pokud se neprokáže opak, za podstatný vliv se považuje dispozice s nejméně
   20 % hlasovacích práv.
3. Podíly s nižším jak podstatným vlivem.

Majetkové cenné papíry a podíly pořízené s účelem obchodování v krátkodobém horizontu

Tyto krátkodobé cenné papíry a podíly (dále jen „krátkodobé CP“) jsou vykazovány v rozvaze v položce C.III Krátkodobý finanční majetek (dle míry vlivu), ve směrné účtové osnově dle Vyhlášky bychom je našli v účtové skupině 25 a jejich definici můžeme najít ve Vyhlášce v § 12: „(…) cenné papíry, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, nejvýše dvanáct měsíců…“.

Způsob, jakým jsou oceněny závisí na tom, k jakému okamžiku je oceňujeme (§ 24 ZoÚ):

1. K okamžiku uskutečnění účetního případu – v tomto případě ke dni nákupu krátkodobého CP. Zde se postupuje dle § 25, odst. 1, písm. f) – tedy ke dni nákupu krátkodobého CP se ocení pořizovací cenou.
2. Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se ÚZ sestavuje. K rozvahovému dni se krátkodobý cenný papír ocení dle § 27, odst. 1, písm. a) reálnou hodnotou (definici reálné hodnoty vizte v § 27, odst. 3 ZoÚ). Změna reálné hodnoty k rozvahovému dni krátkodobého CP se zúčtuje (§ 51, odst. 1 Vyhlášky, ČÚS 008, bod 2.2.2.) na účet příslušného finančního majetku (skupina 25) se souvztažným zaúčtováním na účet finančních nákladů nebo výnosů (skupina 56 nebo 66), ve výkazu zisku a ztráty vykazovaných v položkách K. Ostatní finančních náklady nebo VII. Ostatní finanční výnosy.

Majetkové cenné papíry a podíly pořízené s účelem dlouhodobého držení

Majetkové cenné papíry a podíly pořízené s účelem dlouhodobého držení (dále jen „dlouhodobé CP“) jsou vykazovány v následujících položkách rozvahy dle míry vlivu, který s sebou nesou: B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, B.III.3. Podíly – podstatný vliv, B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly, ve směrné účtové osnově dle Vyhlášky jsou součástí účtové skupiny 06.

Způsob jejich ocenění opět závisí na tom, k jakému okamžiku je oceňujeme (§ 24 ZoÚ), dále však také na tom, jaký vliv je s podílem spojený:

1. K okamžiku uskutečnění účetního případu – v tomto případě ke dni nákupu dlouhodobého CP. Zde se postupuje dle § 25, odst. 1, písm. f) – tedy ke dni nákupu dlouhodobého CP se ocení pořizovací cenou.
2. Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se ÚZ sestavuje.
   • V případě podílů v ovládané osobě či podílů s podstatným vlivem si může účetní jednotka vybrat ze dvou způsobů ocenění – vybraný způsob ocenění je pak účetní jednotka povinna použít pro ocenění všech takových podílů (§ 27, odst. 6 ZoÚ):
     • Ekvivalencí (protihodnotou) – v tomto případě se majetková účast ocení hodnotou, která odpovídá míře účasti účetní jednotky na vlastní kapitálu společnosti, v níž má daná účetní jednotka podíl (ČÚS 008, bod 2.3).  V případě záporného vlastního kapitálu společnosti, v níž má účetní jednotka majetkovou účast, se dlouhodobý CP ocení nulou. Změny ocenění se pak zaúčtují (§ 51, odst. 3 Vyhlášky) na zvláštní analytický účet příslušného účtu dlouhodobého finančního majetku (skupina 06) se souvztažným zaúčtování na účet vlastního kapitálu (skupina 41), v rozvaze vykazovaným v položce A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/-).
     • Pořizovací cenou – ocenění ekvivalencí není povinné, podíly v ovládaných osobách a osobách pod podstatným vlivem lze v účetnictví zobrazovat v pořizovací ceně. Je ale třeba mít na paměti § 25, odst. 3 ZoÚ: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“ a v případě snížení hodnoty investice tuto skutečnost reflektovat do účetnictví zaúčtováním snížení hodnoty na účet opravných položek k dlouhodobému majetku (skupina 09), v rozvaze vykazovaným jako korekce k danému podílu, se souvztažným zaúčtováním na účet finančních nákladů (skupina 57), ve výkazu zisku a ztráty vykazovaným v položce I. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti.
   • Podíly s nižším jak podstatným vlivem (tzv. realizovatelné cenné papíry) se k rozvahovému dni oceňují dle § 27, odst. 1, písm. a) reálnou hodnotou. Změna reálné hodnoty se zaúčtuje na zvláštní analytický účet příslušného účtu dlouhodobého finančního majetku (skupina 06) se souvztažným zaúčtování na účet vlastního kapitálu (skupina 41), v rozvaze vykazovaným v položce A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/-). Pouze v případě trvalého znehodnocení realizovatelných cenných papírů se snížení hodnoty zúčtuje na účty finančních nákladů.

Ostatní

Pořizovací cena cenných papírů a podílů

Součástí pořizovací ceny jsou náklady, které souvisí s pořízením cenných papírů a podílů – např. poplatky makléřům, poradcům a burzám. Součástí nejsou úroky z úvěru na pořízení investice a náklady spojené s jejich držbou (§ 48 Vyhlášky).

Vykazování přecenění

Pro výše zmíněné oceňovací rozdíly (kromě případné opravné položky při ocenění podílu pořizovací cenou k rozvahovému dni) platí, že se nejedná o korekci (dle § 4, odst. 4 Vyhlášky mohou být korekcí buď opravné položky nebo oprávky) a jsou tedy vykazovány společně s pořizovacími cenami ve sloupci brutto na příslušném řádku daného podílu.

Kurzové rozdíly

Případné kurzové rozdíly při ocenění majetkových cenných papírů a podílů k rozvahovému dni se neúčtují zvlášť na účty finančních nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění majetkové účasti reálnou hodnotou nebo ekvivalencí (jak v případě, kdy je účtováno rozvahově, tak i výsledkově) – § 60, odst. 3 Vyhlášky.

V případě, že majetkový cenný papír a podíl není oceněný ekvivalencí nebo reálnou hodnotou, kurzové rozdíly se proúčtují na účet vlastního kapitálu (skupina 41), v rozvaze vykazovaným v položce A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/-) – § 60, odst. 3 Vyhlášky.

Ocenění reálnou hodnotou u mikro účetních jednotek

Mikro účetní jednotky nepoužívají oceňování reálnou hodnotu, to neplatí pro obchodníky s cennými papíry, platební instituce, investiční společnosti a fondy apod. (podrobněji výjimky vizte v § 27, odst. 7 ZoÚ).

Informace v příloze v účetní závěrce

Všechny účetní jednotky mají povinnost do přílohy v účetní závěrce uvést informace o použitém oceňovacím modelu a technice (§ 39, odst. 1, písm. c) Vyhlášky), tzn.:

• změny reálné hodnoty a v ocenění ekvivalencí dle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob, jakým byly zaúčtovány,
• důvody a případnou výši opravné položky, pokud nebyl finanční majetek oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí.

Příklady

Příklad 1 – nákup a prodej 80 % akcií

Společnost MATKA nakoupila dne 20.6.X1 80 % akcií společnosti DCERA za pořizovací cenu 1 000 Kč. Společnost MATKA předpokládá jejich dlouhodobé držení.

Ke konci rozvahového dne roku X1 má společnost DCERA vlastní kapitál ve výši 800 Kč.

Ke konci rozvahového dne roku X2 má společnost DCERA vlastní kapitál ve výši -200 Kč.

Dne 2.3.X3 se společnost MATKA rozhodla prodat 80 % akcií společnosti DCERA za prodejní cenu
50 Kč.

Společnost oceňuje podíly metodou ekvivalence.

Účtování v účetnictví MATKA:

Datum	Text	Účet MD	Účet Dal	Částka	Ocenění podílu
20.6.X1	Nákup 80 % akcií DCERA	061.100	379.000	1 000	1 000
31.12.X1	Přecenění podílu k rozvahovému dni	414.000	061.200	360	640
31.12.X2	Přecenění podílu k rozvahovému dni	414.000	061.200	640	0
2.3.X3	Prodej 80 % akcií DCERA	561.000	061.100	1 000
		061.200	414.000	1 000
		378.000	661.000	50

Příklad 2 – nákup 30 % akcií v cizí měně

Společnost AAA nakoupila dne 20.6.X1 30 % akcií společnosti BBB za pořizovací cenu 500 EUR. Společnost MATKA předpokládá jejich dlouhodobé držení.

Ke konci rozvahového dne roku X1 má společnost BBB vlastní kapitál ve výši 3 000 EUR.

Společnost oceňuje podíly metodou ekvivalence.

Účtování v účetnictví AAA:

Datum	Text	Účet MD	Účet Dal	Částka	Ocenění podílu	Kurz CZK/EUR	Částka EUR
20.6.X1	Nákup 30 % akcií BBB	062.100	379.000	13 025	13 025	26,05	500
31.12.X1	Přecenění podílu k rozvahovému dni	062.200	414.000	10 600		26,50	400
	Kurzový rozdíl k 500 EUR	062.200	414.000	225	23 850

Příklad 3 – nákup 25 % akcií k obchodování

Společnost OBCHODNÍK nakoupila dne 20.6.X1 25 % akcií společnosti FIRMA za pořizovací cenu 10 000 Kč za účelem obchodování v krátkodobém horizontu.

Ke konci rozvahového dne činí reálná hodnota 25 % akcií 10 500 Kč.

Účtování v účetnictví OBCHODNÍK:

Datum	Text	Účet MD	Účet Dal	Částka	Ocenění podílu
20.6.X1	Nákup 25 % akcií FIRMA	251.000	379.000	10 000	10 000
31.12.X1	Přecenění podílu k rozvahovému dni	251.000	664.000	500	10 500

Stáhněte si článek ve formátu PDF vč. přehledného schématu!

Použité zkratky:

• ZoÚ – Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
• Vyhláška – Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
• ÚZ – účetní závěrka sestavená dle ZoÚ a Vyhlášky

Zdroje:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
• Vyhláška – Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
• ČÚS 008 Operace s cennými papíry a podíly